С 1 января 2002 года вступила в силу 25 Глава Налогового Кодекса РФ. С ее введением существенным образом изменился порядок налогообложения. Более того, перестал существовать принцип расчета налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль организаций. Отказ от этого принципа, с одной стороны значительно усложнил работу бухгалтеров, с другой стороны привел к значительному сокращению налогового бремени для отдельных организаций. Наиболее существенные изменения порядка определения финансового результата коснулись методики учета расходов для целей налогообложения. В настоящее время организация налогового учета осложнятся также и тем, что в главу 25 Налогового Кодекса РФ уже неоднократно вносились изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Сотрудники налоговых органов, обязанные предоставлять разъяснения налогоплательщикам по вопросам действующего законодательства часто сами не имеют четко выраженной позиции по порядку применения отдельных положений нормативных документов. Анализируя положения Налогового Кодекса, налогоплательщики также не всегда могут найти ответ, подтверждающий правильность их действий в той или иной ситуации. Несмотря на то, что большая часть сотрудников финансовых и бухгалтерских служб организации уже хорошо ознакомлена с положениями Налогового Кодекса, мы позволим себе обратить внимание на ряд существенных, по нашему мнению моментов.

Классификация расходов
Основным нововведением стала новая классификация расходов организации, предложенная законодателем. Классификация расходов схематично может быть представлена следующим образом. Деление всех расходов организации на прямые и косвенные является принципиально новым моментом. Подобное деление является чрезвычайно важным для обеспечения правильного расчета налога на прибыль, так как в соответствии с положениями статьи 319 Налогового Кодекса только прямые расходы подлежат распределению на остатки незавершенного производства и готовой продукции. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований.Определение стоимости остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе для целей налогообложения и бухгалтерского учета различается, таким образом, весьма существенно.

Незавершенное производство
Различие в оценке стоимости незавершенного производства для целей налогового и бухгалтерского учета будет иметь место, прежде всего, в силу несовпадения расходов, подлежащих включению в состав незавершенного производства. Легко заметить, что в состав НЗП для целей налогового учета включается лишь ограниченный перечень затрат. Так, например, в состав прямых расходов организации не включаются расходы на оплату услуг сторонних организаций по выполнению работ (оказанию услуг). Данное обстоятельство приводит к тому, что в ряде отраслей остатки незавершенного производства для целей налогообложения существенно меньше величины таких показателей по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с положениями Налогового Кодекса строительные компании должны включать расходы по оплате услуг субподрядных организаций в состав косвенных расходов и, соответственно, уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на величину указанных затрат. В таких случаях организации могут иметь значительную прибыль для целей бухгалтерского учета и столь же солидные убытки для налогообложения. Аналогичным образом организации имеют право и обязаны поступать в отношении транспортных и иных расходов, возникающих при производстве продукции. На такую ситуацию уже обратили внимание представители МНС и Минфина РФ. В частности, еще не дожидаясь итогов 2002 года, было констатировано резкое падение поступлений по налогу на прибыль в бюджет. В связи с этим в настоящее время ведутся споры о целесообразности дальнейшего исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и даже о ее возможной отмене. Однако в настоящее время организации обязаны организовать налоговый учет и при определении налоговой базы пользоваться положениями 25 Главы. Статьей 319 Налогового Кодекса РФ установлен порядок расчета прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП, для организаций, осуществляющих различные виды деятельности. Процитируем налоговый Кодекс:

«Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции». Итак, законодателем не был разработан порядок расчета незавершенного производства для различных отраслей.

В тексте НК мы находим только порядок расчета НЗП по укрупненным видам деятельности:

• сырьевое производство
• сборочное производство
• выполнение работ (оказание услуг).

При дословном прочтении текста главы становиться ясным, что производить расчет доли расходов, относящихся к НЗП, обязаны и организации, которые не определяют остатков НЗП для целей бухгалтерского учета, то есть предприятия, оказывающие различного рода услуги (консультационные, маркетинговые и т.д.). При осуществлении расчета прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, возникает огромное количество вопросов, связанных с несоответствием реальных технологических процессов теоретическим моделям. Попытаемся проанализировать подробнее проблемы составления налоговых регистров для организаций, занимающихся сборочным производством и оказанием различного рода услуг. Организация налогового учета для предприятий сборочного производства

Сбор информации для составления налоговых регистров Порядок отражения значительной части расходов для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает, поэтому информация может быть получена на основании регистров бухгалтерского учета. Так, данные о заработной плате и суммах начисленного единого социального налога для целей бухгалтерского и налогового учета практически соответствуют. Необходимо помнить, однако, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в состав заработной платы входят также суммы страхования сотрудников организации. В связи с этим организации может быть рекомендовано создать промежуточный регистр, в котором будет определена сумма заработной платы для целей налогообложения. Данные о стоимости материальных ценностей также могут быть получены на основании соответствующих регистров бухгалтерского учета. В том случае, если суммовые разницы, возникающие при приобретении материалов и комплектующих у поставщиков, в организации отсутствуют и порядок определения стоимости материальных ценностей при их отпуске в производство в соответствии с учетной политикой не различается для целей налогового и бухгалтерского учета. Начисление амортизации основных средств для целей исчисления налога на прибыль слишком значительно отличается от порядка, установленного законодательством для бухгалтерского учета.

Данные о величине косвенных расходов по большей части также могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Конечно, правильность формирования данных в значительной степени будет зависеть от способа и степени автоматизации бухгалтерского и налогового учета в организации. На основании нашего опыта, мы можем констатировать, что в различных бухгалтерских программах уже частично реализована возможность автоматического формирования налоговых регистров. Как правило, к сожалению, это не касается порядка составления регистров по расчету доли прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства. Такие регистры организациям приходится разрабатывать самостоятельно.

Классификация прямых расходов
Для того, чтобы правильно определить сумму прямых расходов, подлежащую распределению на остатки незавершенного производства организации, необходим иметь в виду, что организации, занимающиеся сборочным производством, ведут учета расходов организации, как правило, с применением нескольких счетов бухгалтерского учета (20,23,25,26 и т.д.). Суммы заработной платы, ЕСН, материалов и комплектующих, отраженные на счете 20 «Основное производство» будут относиться к прямым расходам организации. Сумма заработной платы начальников цехов и т.д. учитывается по дебету счета 25 в составе общецеховых расходов организации, расходы по заработной плате, относящиеся к вспомогательным цехам, отражаются на счете 23. В соответствии с Кодексом в состав прямых расходов включается заработная плата сотрудников, участвующих в процессе производства продукции, а также суммы ЕСН, начисленные на заработную плату этих работников.

По нашему мнению, заработная плата сотрудников, отраженная на счетах 23 и 25, относится к прямым расходам организации, так как эти работники принимают непосредственное участие в процессе производства продукции. Сумма заработной платы административно-управленческого персонала, учтенная по дебету счета 26, может быть отнесена к косвенным расходам, и уменьшить налоговую базу текущего отчетного периода.

Аналогичным образом могут быть распределены суммы ЕСН, начисленные на заработную плату соответствующих работников. При отнесении расходов по начислению амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, также можно использовать принцип определения характера участия основного средства в производственном процессе. Так, амортизационных отчисления по основным средствам, используемым в работе подразделений АУП в полном объеме можно включать в состав косвенных расходов.

Распределение прямых расходов
Как правило, организации, занимающиеся сборочным производством, изготавливают довольно значительный спектр номенклатуры изделий. При этом затраты на изготовления различных видов продукции могут существенно различаться по величине. В этих случаях ведение учета так называемым котловым методом, на наш взгляд, представляется недопустимым. С экономической точки зрения нельзя сравнивать условия изготовления лазерной установки, стоимостью более 1 миллиона долларов и болта, цена которого не превышает 10 рублей. В связи с этим прямые расходы должны быть распределены в разрезе номенклатуры.

В связи с тем, что распределение части прямых расходов в данном случае возможно лишь неким условным способом, может быть рекомендовано, распределять расходы пропорционально прямым расходам, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду изделий. В результате мы получим регистр прямых расходов, в котором будет собрана сумма прямых расходов в разрезе номенклатуры. Расчет доли прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производстваТекст статьи 319 Кодекса в части расчета доли прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства для прочих организаций пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции, на практике вызывает значительное число вопросов. В связи с тем, что доля прямых затрат в плановой стоимости продукции является, как правило, величиной постоянной, дословное прочтение текста закона в данном случае не позволяет произвести обоснованного с экономической точки зрения распределения расходов.

Наша компания может предложить следующий способ расчета доли прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства. На основании данных плановой калькуляции по каждому вида изделий определим плановой готовой продукции. По данным отчетов цехов выявим остатки незавершенного производства на конец каждого месяца в количественном выражении. Умножением стоимости продукции на остатки незавершенного производства получим оценку незавершенного производства на складе по плановой цене готовой продукции.

В связи с тем, что на большинстве предприятий, в калькуляции продукции выделены такие статьи расходов, как расход, материалов, заработной платы, ЕСН не составит большого труда найти долю прямых расходов в плановой стоимости продукции. Произведении доли прямых расходов в плановой стоимости продукции на величину оценки незавершенного производства на складе по плановой цене готовой продукции получим стоимость остатков НЗП пропорционально доле прямых затрат в соответствии с положениями Кодекса.

Порядок расчета доли прямых расходов, изложенный выше, для наглядности может быть представлен в следующей таблице. В том случае, если сумма амортизационных отчислений не выделена в плановой калькуляции, она может быть рассчитана условно, например, как процент от доли расходов на материалы или оплату труда в общей стоимости продукции, что должно быть согласовано плановым отделом и бухгалтерией

На практике порядок составления регистров расчета доли прямых расходов может быть сложнее и зависит от специфики деятельности организации, а также имеющейся документации.

Косвенные расходы
При составлении регистров налогового учета косвенных расходов необходимо учитывать, что не все расходы организации полностью принимаются для целей налогообложения, то есть имеются нормируемые расходы. К их числу относятся расходы некоторые виды расходов на рекламу, расходы на страхование сотрудников, представительские расходы и т.д. Данные о величине расходов, которые относятся в уменьшение налоговой базы текущего периода, могут быть получены путем составления специальных налоговых регистров учета нормируемых расходов.

Еще одна проблема, которая возникает практически у каждого налогоплательщика при расчете налога на прибыль, связано с отражением в учете расходов, которые традиционно отражались в бухгалтерском учете на счете учета расходов будущих периодов, и не могут быть отнесены к одному отчетному периоду. Разъяснения, которые в настоящее время налоговые органы предоставляют налогоплательщиком в ответ на поступающие запросы, сводятся к следующему. В том случае, если на основании первичной документации, договоров и т.д. предоставляется возможным определить срок, на который осуществлены указанные расходы, необходимо включать расходы для целей налогообложения равномерно в течение срока, установленного документами.

Несмотря на то, что Налоговым Кодексом ограничен перечень расходов, включаемых в состав расходов будущих периодов, статьей 272 установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).