Введенное в 1998 году Конституционным судом понятие «недобросовестный налогоплательщик» уже вошло в обиход руководителей, аудиторов, бухгалтеров и консультантов.
Оказывается, можно лишиться расходов и вычетов по НДС, даже не нарушая закон. Достаточно вступить в отношения с «проблемным», по мнению налоговой инспекции, контрагентом. И если Вы сами не проверите свою добросовестность, за Вас это сделают налоговые органы. Вы узнаете об этом уже из акта налоговой проверки.
О том, как предупредить обвинения в недобросовестности и связанные с ней финансовые риски, пойдет речь ниже.

Экскурс в историю вопроса

Исходной точкой для деления налогоплательщиков на «добросовестных» и «недобросовестных» стали споры об уплате налогов через так называемые «проблемные» банки во время кризиса 1998 года. Тогда это была защитная реакция государства на вексельные схемы, в результате применения которых бюджет недополучил огромные суммы.
И началось всё с постановления Конституционного суда от 12 октября 1998 г. № 24-П. В нём говорилось, что уплата налога считается состоявшейся независимо от фактического поступления денег в бюджет, но тут же шла оговорка о том, что это применимо только к добросовестным налогоплательщикам. При этом, ни в Законе «Об основах налоговой системы», ни во вступившем в силу Налоговом Кодексе определения таких понятий, как «добросовестность» и «недобросовестность» не было. А там, где нет четкого определения, начинается свободная интерпретация, которая оказалась очень выгодна налоговым органам. В их руках появился мощный механизм для пополнения бюджета. Ведь гораздо удобнее взыскать недоимку с работающей фирмы, чем с ее «проблемного» контрагента. Например, с банка, который давно прогорел.
Первоначально судебная практика пошла по пути применения «недобросовестности» только к спорам об уплате налогов именно в таких случаях. Но скоро Конституционный Суд радикально расширил сферу применения понятия «недобросовестность» (определение от 25 июля 2001 г. № 138-О). Теперь любую компанию можно было признать недобросовестным налогоплательщиком и тем самым лишить её гарантий, установленных налоговым кодексом.
Далее проблема развивалась по нарастающей. Уже в Постановлении ФАС СЗО от 19 декабря 2001 г. № А56-21019/01 и Письме Высшего Арбитражного Суда от 17 апреля 2002 г. № С5-5/уп-342 недобросовестность фигурирует в спорах по экспортному НДС. Позднее последовал целый ряд дел, в которых налогоплательщик получал отказ в признании расходов или принятии к вычету НДС исключительно по причине подозрений в недобросовестности!
Ярким событием в этом ряду стало печально известное Определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О, в соответствии с которым нужно устанавливать не только то, есть ли у компании расходы на оплату налога, но и характер этих затрат. Например, нельзя ставить к вычету НДС при расчетах за товар заемными деньгами до момента погашения займа. Это определение поставило под удар эффективность большинства инвестиционных программ в стране.
Все эти решения позволили «развернуть» презумпцию добросовестности на 180 градусов, вынуждая налогоплательщиков доказывать свою добросовестность.

Предмет доказывания

Сейчас «поиск недобросовестности» является стандартной процедурой при проведении налоговой проверки. Причем, это касается не только «группы риска», в которую традиционно входят строительные компании, экспортеры и некоторые другие фирмы.
Благо для проверяющих, суды и налоговые органы за последние четыре года совместно нашли множество признаков недобросовестности. Например, Высший Арбитражный Суд готов признать налогоплательщика недобросовестным, если:
1) он намеренно создал формальное наличие средств на счете «проблемного банка», через который платил налоги, в то время как другие платежи шли через действующие банки (Постановления Президиума ВАС РФ от 28.08.01 № 1497/01, от 22.10.02 № 9448/01, от 05.11.02 № 6294/01);
2) совершил мнимую сделку, то есть видимость сделки без намерения повлечь соответствующие последствия, и это будет доказано (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.02 № 4621/01, от 22.10.02 № 2045/01);
3) доказана связь между тем, что поставщик не уплатил НДС в бюджет, а налогоплательщик-покупатель требует возместить налог из бюджета (Письмо Высшего Арбитражного Суда от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355);
4) поставщики продажей приобретенного товара не занимаются, не имеют необходимых лицензий (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 8 февраля 2005 г. № 10423/04).
Суды округов также внесли свой вклад:
5) поставщик не является производителем товара, по юридическому и по указанному в счетах-фактурах адресам не находится и отчетность не представляет;
6) поставщик представлял налоговые декларации с прочерками, выручку не декларировал, НДС в бюджет не платил и по юридическому адресу не находится;
7) на момент совершения сделки поставщик компании не был зарегистрирован как юридическое лицо (Постановления ФАС ДО от 6 октября 2004 г. № Ф03-А73/04-2/2476, ФАС ПО от 17 февраля 2005 г. № А55-7866/04-44, ДО от 31 января 2005 г. № Ф03-А73/04-2/4086, АС ПО от 18 января 2005 г. № А72-5058/04-6/470).
Ситуацию усугубляет то, что для признания компании недобросовестным налогоплательщиком достаточно, чтобы вышеперечисленные признаки были найдены у её контрагента. Но предприятие не всегда может проверить законность действий всех своих поставщиков или подрядчиков, а проверить фактическую уплату налога поставщиком в бюджет вообще невозможно. У проверяющих органов, напротив, есть все средства для того, чтобы собрать необходимые доказательства.
В результате такого неравноправия каждая компания вынуждена делать для себя один из двух выборов:
•Смиренно ждать признания своей недобросовестности налоговыми органами;
•Начать выявлять, оценивать и минимизировать риски до налоговой проверки.
Для тех, кто року судьбы предпочитает активное противодействие обстоятельствам - продолжение этой статьи:

Выявляем и оцениваем риски

Проверку наличия финансовых рисков необходимо тщательно спланировать.
На первом этапе следует:
•Выявить «подозрительные» сделки и операции, которые уже совершены. Необходимо проанализировать структуру Вашей фирмы, распределение полномочий. Это позволит выяснить порядок совершения и оформления сделок внутри компании. Очень часто «проблемные» контрагенты появляются у фирмы в результате финансовых махинаций сотрудников, которые решили «подзаработать». Особенно это характерно для крупных компаний и холдингов, в которых трудится наемный менеджмент.
•Изучить особенности бизнеса. Прежде всего, нестандартные и редкие сделки, не являющиеся частью обычного «порядка вещей». Такие сделки обычно интересуют и налоговую инспекцию. Также потенциально опасными могут быть традиционные для «обналички» сделки с поставщиками и подрядчиками, особенно – договоры подряда и оказания услуг. Следует обратить пристальное внимание на контрагентов, с которыми совершалась только одна сделка, и не было регулярных деловых отношений.
•Проанализировать каждую сделку и оформленные по ней документы. Очень часто договоры и первичные документы по «проблемным» контрагентам оформляются небрежно, с явными ошибками и расхождениями. Также следует выяснить, кто из сотрудников фирмы принимал участие в совершении каждой сделки, проведении переговоров и передаче документов. Это позволит проверить, существуют ли в действительности фирмы-контрагенты и можно ли с ними связаться. Зная ИНН такой фирмы, можно проверить, зарегистрирована ли она в налоговых органах и действует ли в настоящее время.
•Сделать выводы на основании косвенных сведений, а также нестандартных технологий проверки.
В результате такой работы из «группы риска» «отсеиваются» фирмы и сделки, не вызвавшие подозрений. Зная суммы расчетов с оставшимися в списке «подозрительными фирмами», можно определить сумму возможных доначислений и штрафов, которая и будет оценкой налоговых рисков компании.
На втором этапе проводится комплексная проверка управленческой структуры компании и системы внутреннего контроля. Это позволит выяснить причины появления «проблемных» контрагентов. Для этого необходимо решить две задачи:
•Исключить возможность финансовых злоупотреблений сотрудниками, в результате которых у фирмы появляются контрагенты «группы риска». Как правило, такие возможности возникают там, где совмещаются хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции. Следует изучить организацию рабочих процессов, разделение обязанностей и методы контроля. В результате может потребоваться реорганизация бизнеса и управления.
•Снизить риск случайного заключения договора с фирмой «группы риска». Хороший способ её решения - организовать регулярную проверку всех своих контрагентов еще до заключения договора и проведения оплаты.
С учетом складывающейся судебной практики, можно также рекомендовать проведение работы по заблаговременному (до начала налоговой проверки) представлению доказательств добросовестности Вашей компании и ее контрагентов в налоговые органы.
Это лишь общие рекомендации к проведению такой проверки. Учесть все тонкости предстоящего процесса, выбрать адекватные задачам средства работы и применить творческий подход предстоит специалистам. Компании остается ответить на один вопрос:

Кому доверить аудит добросовестности?

В крупных компаниях или группах компаний проверка наличия финансовых рисков может быть проведена собственными силами, например, юридической службой или внутренними аудиторами. Но такой подход имеет ряд недостатков:
•Для проведения аудита добросовестности и получение результата требуется большой опыт таких проверок.
•Собственные сотрудники загружены текущей работой, с которой хорошо справляются. Смогут ли они сохранить качество своей работы при появлении массы дополнительных задач?
•Нельзя исключать и личную заинтересованность сотрудников в результатах проверки, что может привести к искажению ее результатов. Например, руководство может не знать, что сотрудник участвовал в проведении сделки через фирму-однодневку с целью присвоения денег работодателя.
Это не все причины, по которым эту работу лучше поручить опытным консультантам. Лучше всего на эту роль подойдет аудиторская компания. В пользу такого выбора говорят следующие факты:
•На внешних консультантов может быть возложена обязанность возместить убытки в случае некачественного выполнения работы, в то время как взыскать убытки с собственного сотрудника практически невозможно.
•Аудиторские фирмы имеют большой опыт в сфере проведения поиска налоговых рисков и оспаривания результатов налоговых проверок.
•Все крупные и множество средних компаний проходят обязательный аудит. Если к этому присовокупить аудит добросовестности, то можно превратить формальную, навязанную законом процедуру в реальный механизм повышения продуктивности деятельности компании. Важно также, что объединение нескольких задач в одном исследовании может значительно снизить общие расходы на проверку за счет применения комплексных решений. Если аудит добросовестности выполнен качественно, то руководство и собственники фирмы получат объективную информацию о сумме связанных с недобросовестностью рисков и способов их устранения. Как правило, для крупных и средних компаний выгодно проводить «профилактику», не дожидаясь налоговой проверки. Тем более, затраты на работу по предотвращению финансовых рисков можно планировать и закладывать в бюджет заранее, в отличие от экстренных расходов на услуги юристов суде. Кроме того, в ходе налоговой проверки может сильно пострадать имидж компании, в том числе – в случае возбуждения уголовных дел в отношении руководства, что гораздо хуже прямых финансовых потерь.